AÇIKLAMALAR: Müvekkil şirket, ticari faaliyetlerini mevzuata ve ticari icaplara uygun olarak dürüstlükle yürüten bir kurumdur. Davalı idare bünyesindeki Takdir Komisyonu tarafından, müvekkil kurumun ilgili hesap döneminde 100 Kasa hesabı bakiyesinde yer alan tutarların günlük ihtiyacı aştığı ve bu kısmın ortağa karşılıksız kullandırıldığı iddia edilmiştir. Bu asılsız iddiadan hareketle, müvekkil kurumun 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı sonucuna varılmış ve KDV hariç 225.235,63 TL tutarında faiz geliri elde ettiği varsayılmıştır. Müvekkil kurum tarafından, iyi niyetli bir yaklaşımla ve ticari riskleri bertaraf etmek amacıyla kanuni süresinden sonra adat faizi kapsamında düzeltme beyannamesi verilerek 44.502,80 TL beyan edilmiştir. Ancak Takdir Komisyonu, hiçbir somut inceleme ve vergi tekniği raporu olmaksızın, beyan dışı bırakıldığı iddia edilen 180.732,83 TL adat faizi tutarını, müvekkilin ilgili dönemde beyan ettiği 565.768,42 TL matraha ilave etmiş ve dönem matrahını 746.501,25 TL olarak takdir etmiştir. Oy birliğiyle alınan bu takdir komisyonu kararı ve akabinde düzenlenen vergi/ceza ihbarnameleri açıkça hukuka aykırıdır ve iptali gerekmektedir. Şöyle ki; HUKUKİ NEDENLER VE İTİRAZLARIMIZ: 1. Takdir Komisyonunun Transfer Fiyatlandırması İncelemesi Yapma Yetkisi Bulunmamaktadır Vergi hukukunda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi kapsamında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının tespiti, son derece teknik, kapsamlı ve uzmanlık gerektiren bir vergi incelemesini zorunlu kılar. Takdir komisyonlarının görevi salt matrah takdirinden ibaret olup, bu komisyonların detaylı bir vergi inceleme raporu olmaksızın örtülü kazanç dağıtımı tespiti yapması hukuken mümkün değildir. Nitekim Danıştay 4. Dairesinin 25.11.2020 tarihli, E:2016/14128, K:2020/4908 sayılı kararında, idarenin "transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığından bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen tarh edilen 2009 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2009/10-12 dönemi kurum geçici vergisinin kaldırılması" yönündeki davada ilk derece mahkemesinin iptal gerekçesi olan "transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç elde edildiği yönünde herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmadan hesaplanan faiz tutarının takdir komisyonunca dönem matrahına eklenmesi suretiyle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı" şeklindeki kararı onanmış; "Temyiz isteminin reddine, ... Vergi Mahkemesinin ... sayılı kararının ONANMASINA" hükmedilmiştir. Aynı husus Danıştay 4. Dairesinin 24.06.2021 tarihli, E:2016/11948, K:2021/3574 sayılı kararında da vurgulanmış olup, "takdir komisyonu tarafından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığı yönünde herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmadığı, doğrudan faiz tutarının dönem matrahına eklenerek matrah takdiri yoluna gidildiği, bu konuda araştırma ve teknik incelemenin vergi müfettişlerince yapılması gerektiği ve örtülü kazanç bulunup bulunmadığı konusu açıklığa kavuşturulmadan yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygunluk bulunmadığı" tespiti yapılmış ve Danıştay tarafından "Temyiz isteminin reddine, ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA" karar verilmiştir. Ayrıca Danıştay 4. Dairesinin 21.01.2021 tarihli, E:2016/8479, K:2021/404 sayılı emsal kararında da "takdir komisyonu tarafından örtülü kazanç elde edildiği yönünde herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmadığı, doğrudan faiz tutarının dönem matrahına eklenerek matrah takdir edildiği" tespit edilmiş, "örtülü kazanç bulunup bulunmadığının açıkça ortaya konması gerektiği" belirtilerek "kendisine sadece matrah, servet, kıymet takdiri görevi verilmiş olan takdir komisyonları marifetiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı" açıkça ifade edilmiştir. Dolayısıyla, somut olayda Takdir Komisyonunun yetki gaspı yaparak matrah takdir etmesi işlemi sakatlamaktadır. 2. Varsayıma Dayalı Tarhiyat Yapılamaz ve İspat Yükü İdarededir Davalı idare, müvekkil şirketin kasa bakiyesinin yüksek olmasından yola çıkarak bu paranın ortaklara bedelsiz kullandırıldığı varsayımıyla işlem tesis etmiştir. Oysa vergi hukukunda vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esastır ve salt kasa bakiyesinin yüksekliği, bu paranın ortaklara dağıtıldığı anlamına gelmez. İdarenin bu hususu somut, kesin ve şüpheden uzak delillerle ispatlaması gerekmektedir. Danıştay 9. Dairesinin 09.11.2023 tarihli, E:2022/2277, K:2023/4485 sayılı kararında ifade edildiği üzere, "kanuni defter kayıtlarında ortaklar adına tahakkuk etmiş faiz kaydına rastlanılmadığı, 100-Kasa hesabında bulunan nakit para için herhangi bir adat hesaplaması yapılmadığının tespit edildiği" durumlarda, idarenin "hukuken geçerli başkaca ispat vasıtaları ile desteklenmeden, kasa bakiyesinin ticari temüllere uygun olmayacak şekilde yüksek olması durumunun her işletme bazında farklılık göstereceği göz önünde bulundurulmadan" ve "somut tespitlere yer verilmeden" işlem tesis etmesi hukuka aykırıdır. Mahkeme, "davacı şirketin nakit ihtiyacından daha fazla miktardaki kasa mevcudunun, ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı hususu açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmeden" yapılan tarhiyatı iptal etmiş ve Danıştay bu kararı "temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir" gerekçesiyle onamıştır. Benzer şekilde, Danıştay 3. Dairesinin 10.12.2024 tarihli, E:2023/5354, K:2024/6719 sayılı kararında, "Davacı şirketin nakit ihtiyacından fazla miktardaki kasa mevcudunun, ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı hususunun açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediği" ve "bakiyelerin yüksek seyrettiğine ilişkin yapılan tespitin tek başına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunu göstermeyeceği" hüküm altına alınmıştır. Ayrıca Danıştay 4. Dairesinin 14.06.2021 tarihli, E:2016/19238, K:2021/3150 sayılı kararı da iddialarımızı destekler niteliktedir. Anılan kararda; "kasa hesabı bakiyesi fazla olan şirketin ticari teamüllere uygun davranmayıp kasadaki parayı değerlendirmeyerek şirketi elde edeceği faiz gelirinden yoksun bıraktığı ve ortaklarına borç para vererek faiz geliri elde ettiği açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmeksizin, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak tarhiyat yapılması nedeniyle hukuka uygunluk bulunmadığı" açıkça belirtilmiştir. Danıştay 4. Dairesinin 29.11.2021 tarihli, E:2017/3287, K:2021/7467 sayılı kararında da "şirket kaynaklarının ortaklara karşılıksız kullandırılması sonucu verilen finansman hizmeti karşılığında elde edilmesi gereken kârın ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediğinden eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı" ifade edilerek tarhiyat iptal edilmiştir. Danıştay 3. Dairesinin 08.02.2023 tarihli, E:2021/3522, K:2023/158 sayılı kararı ile Danıştay 3. Dairesinin 30.12.2021 tarihli, E:2020/1390, K:2021/6643 sayılı kararında da "somut tespite yer verilmeksizin sırf kasa hesabında yüklü miktarda para bulundurulmasının ticari icaplara aykırı olduğundan hareketle" ve "hesap döneminde bakiyelerin yüksek seyrettiğine ilişkin yapılan tespitin tek başına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunu göstermeyeceğinden eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı" belirtilerek idarenin işlemleri iptal edilmiştir. İdarenin, "iş avansları hesabında görünen tutarın ortaklara ödünç para olarak kullandırıldığına ilişkin herhangi bir tespit ortaya konulamadığından" (Danıştay 4. Daire, E:2016/16754, K:2021/1911) ve "faiz tutarının şirket ortaklarına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığı varsayımından hareketle" işlem yapması açıkça kanuna aykırıdır. 3. Transfer Fiyatlandırması Yöntemlerine Uyulmaması ve Faiz Hesaplama Hataları Kanun koyucu, örtülü kazanç dağıtımının tespitini belirli usul ve yöntemlere bağlamıştır. Danıştay 3. Dairesinin 21.05.2024 tarihli, E:2023/9113, K:2024/3229 sayılı kararında ifade edildiği üzere; "kurumların ilişkili kişisinin kimler olduğunun, ilişkili kişileriyle aralarında mal veya hizmet alımı ya da satımım olup olmadığının, bu işlemlerle ilgili bedel veya fiyatın emsallerine uygun bulunup bulunmadığının tespit edilmesi ancak 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde belirtilen yöntemlerin kullanılması suretiyle vergi incelemesi yapılmasına bağlı" olup, "mükelleflerin yasal defter ve belgeleri incelenmeden, emsal fiyat ve bedel araştırılmadan [...] transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespiti mümkün bulunmadığından" somut olaydaki takdir komisyonu kararı dayanaksızdır. Ayrıca, idarenin adatlandırma yaparken uyguladığı faiz oranları ve yöntemleri de hukuka aykırıdır. Danıştay 3. Dairesinin 19.04.2000 tarihli, E:1999/2158, K:2000/1508 sayılı kararında "matrah farkının repo faiz oranı esas alınması suretiyle belirlenmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir." denilerek, "o tarihler arasında Merkez Bankası tarafından uygulanmış olan reeskont faiz oranının esas alınması gerekmektedir." kuralı getirilmiştir. Yine Danıştay 3. Dairesinin 07.10.1999 tarihli, E:1998/1662, K:1999/3270 sayılı kararında da "matrah farkının hesaplanmasında, ortaklara karşılıksız olarak kullandırılmış olan paraların şirketten çekildiği ve daha sonra tekrar şirkete yatırıldığı tarihler arasındaki süre için o tarihler arasında Merkez Bankası tarafından uygulanmış olan reeskont faiz oranının esas alınması gerekmektedir" hükmü yer almaktadır. İdarenin, "ticari kuruluşların bir ay vadeli mevduatına uygulanacak asgari ve azami faiz oranlarının ortalaması alınarak bulunan %70.5 oranının uygulanması suretiyle belirlenmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir" tespiti uyarınca, somut olayda Merkez Bankası reeskont faizi dışında uygulanan oranlar veya hatalı adatlandırma tabloları tarhiyatı sakatlamaktadır. Nitekim Danıştay 4. Dairesinin 27.09.2022 tarihli, E:2022/6148, K:2022/5202 sayılı kararında da "düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacı şirketin 2018 hesap döneminde '100 Kasa Hesabı'nda bulunan ihtiyaç fazlası tutarları ortaklarına kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, 1.004.128,97-TL faiz gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna varıldığı" iddiası incelenmiş, ancak "faiz tutarının hesabında dikkate alınan tablonun incelenmesinden, 'borç' ve 'alacak' tutarlarının doğru bir şekilde hesaplamaya dahil edilmediği, tablonun neredeyse her satırında davacı şirket leh ve aleyhine olacak şekilde hata yapıldığı" ve "faiz geliri üzerinden hesaplanan katma değer vergilerinin matrah farkı olarak esas alınması suretiyle davacı şirket adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı" karara bağlanmıştır. 4. Düzeltme Beyannamesine Rağmen Ek Tarhiyat Yapılamaz Müvekkil şirket tarafından iyi niyetle adat faizi kapsamında kanuni süresinden sonra düzeltme beyannamesi verilerek 44.502,80 TL beyan edilmiştir. İdarenin bu beyanı yetersiz bularak salt varsayımla 180.732,83 TL daha matrah farkı takdir etmesi hukuka aykırıdır. Mükelleflerin kendi iradeleriyle yaptıkları düzeltmeler, idareye sınırsız ve delilsiz ek tarhiyat yapma hakkı vermez. Danıştay 3. Dairesinin 29.03.2022 tarihli, E:2020/3237, K:2022/1380 sayılı kararında mevzuattaki düzeltme ve beyanlara ilişkin olarak "bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmayacağı" kuralı hatırlatılmış, "sözü edilen düzenlemedeki ilave tarhiyat yapılamayacağı kuralının inceleme yapılamayacağı şeklinde değerlendirilemeyeceği" belirtilmekle birlikte, somut delil olmaksızın "transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı" iddiasıyla "Yasada yer verilmeyen sınırlamaları, yasama organınca öngörülenin dışında genişleten tebliğ hükümleri dikkate alınarak beyan edilen tutarla ilgili olarak yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığından" bahisle işlemler iptal edilmiştir. Sonuç olarak; müvekkil şirketin 100 Kasa hesabındaki mevcudunun ortaklara kullandırıldığına dair "söz konusu hususu somut olarak ortaya koyacak belgelere yer verilmediği" (Danıştay 3. Daire, E:2020/1608, K:2020/5738) dikkate alındığında, Takdir Komisyonunun "eksik inceleme ve varsayıma dayalı" (Danıştay 4. Daire, E:2017/3287, K:2021/7467) olarak tesis ettiği işbu matrah takdiri ve buna bağlı cezalı tarhiyatlar hukuka aykırıdır.